追根溯源，对境内关联交易的特别规定最早见于国税发〔2009〕2号（“2号文”）。根据2号文规定，除了原则上不对境内关联交易做转让定价调整外，满足一定条件的境内企业也可以免于准备同期资料报告，如外资股份低于50%且仅与境内关联方发生关联交易。

从2号文到42号公告，对于仅有境内关联交易的企业，豁免准备同期资料报告从特殊上升为普适的原则，这一变化体现了国税总局在过去近九年内对境内关联交易监管的思路和经验，即境内关联交易不是监管重点。我们理解，其主要出发点在于“肉烂在自己锅里”——除了特殊情况外（税率差异和盈亏差异），对境内关联交易的调整从逻辑上并不会增加国家税收，此外，转让定价本身并非严格意义上的精确的税收规范，而主要依赖于主观性判断容易被滥用和产生争议。因此规定原则上不做关联交易转让定价的调整，从而避免各地为争夺税源导致税收征管资源的浪费。

基于这样的考虑，42号公告做出了豁免。在这个豁免之下，可以明确的是，未来，即使税务机关对仅存在境内关联交易的企业进行转让定价调查，要求企业提交同期资料报告但企业没有准备的，也不应适用《企业所得税法实施条例》第122条规定的追加罚息和《税收征管法》第62条规定的相关罚款。

那么，在新的42号公告之下境内关联交易的转让定价管理是否就不在是问题？企业是否已经可以对境内关联交易高枕无忧？税务机关和企业又应该如何应对相关交易管理？

一、42号公告下的关联交易同期资料准备

我们来看一个假设的例子，假设境内三家工厂原本均有出口业务，都是大幅盈利，如果插入中间贸易公司，三家工厂以较低价格销售给境内关联贸易公司，再由贸易公司转出口，会发生什么？

按照2号文下的规定，对于中间贸易公司，如果能够合理安排其境内采购和出口销售的价格，贸易公司可以始终保持盈利状态，则准备同期资料报告的压力较轻。而对于境内的工厂，由于不用准备同期资料报告，即使微平或微亏，也可能不容易引起税务机关的注意。这最终可能导致信息和交易不对称。在这个情况下，假如税务机关认为三家工厂通过中间贸易公司间接向境外转移利润，那么税务机关能否对三家工厂进行转让定价调整，如何进行调整？虽然理论上，仍然可以通过总局协调的方式进行集团联查，但是难度会有所增加。

另一个相关的问题则是，豁免了同期资料准备，是不是代表这些企业完全不存在会受到转让定价调查的风险。答案显然是否定的，因为无论境内关联交易是否因为存在税率差需要调整的情况，只要境内关联交易的一头连着境外，就可以出现因为间接交易而产生利润转移问题的情况。因此，豁免境内关联交易的同期资料准备并不意味着这些企业完全没有转让定价调查和调整的风险。相反地，没有了这项要求，企业还是要从自身关联交易的整体安排出发合理的界定自身的风险，用有效的内部管理和信息收集制度做好未来可能产生调查的应对准备，否则，因为放松资料要求而降低自身的合规管理要求无疑会产生潜在的风险。因此，境内关联交易降低监管的一个隐含前提是，交易各方在完整的交易链条中不间接和境外发生关联交易从而没有跨境利润转移问题。如何在42号公告下更好的实现降低企业负担、降低监管成本其实可能需要在这个定义的基础上做一些工作，比如要求进行同期资料报告交换，对集团企业采用全链条分析等。

二、境内关联交易转让定价调查的现状和未来

尽管2号文和42号公告一脉相承地确认了，境内关联交易原则上不做调整，但自2012年起，国内反避税的关注点已经开始涵盖境内企业。公开报道显示，2013年浙江嘉兴出现全国首例境内关联交易的转让定价调查（见1），而事实上，我们所了解的境内关联交易调查和调整远早于公开案例，仅在这之后对境内关联交易的转让定价调整逐渐见诸报端（见2）。分析目前对境内关联交易进行转让定价调整的公开案例可以发现，上述调整主要针对有实际税率差和有历史亏损的企业。

实际税率差的企业主要利用了国家为鼓励某些行业（如高新技术企业、双软企业）或地区（如新疆和西藏等地）发展而给予的减免税率，将利润转移至享受优惠税率的境内关联企业从而减少实际税负。对于高新技术企业的关联交易调查，从功能风险角度出发还可能同时引发对高新资质的质疑，因此企业应当倍加注意。另一方面，有历史亏损的企业参与关联交易能够在转移利润过程中利用大额的可弥补亏损从而降低实际税负，在企业亏损弥补受到5年限制时，这样的安排甚至可能产生税法上的永久性差异，因而一直受到税务机关的重点监管。

有一种观点认为，将利润转移至享受财政补贴（例如，税收返还）的企业也降低了企业承担的实际税负，因此也应进行转让定价调查。然而这本身就是一个伪命题。不同于上述有实际税率差和历史亏损的企业，利用财政补贴本身不是“反避税”概念下的避税安排，原因在于财政补贴的实质是政府为了招商引资，将企业已经缴纳入库的税收中地方留存的部分返还给企业，企业实际缴纳的税收并没有减少，对其进行转让定价调整也无法更多地增加可以入库的税收。如果认为这种方式实质上减少了装在国家口袋里的税收，应从源头上控制地方政府给予财政补贴，而不应本末倒置，由税务机关来代替地方政府进行竞争和利益博弈。

然而，境内关联交易的最大问题是，基于各地的税源需求，对关联交易调整的权限在法律法规规定的不明确的情况下，对征管法的相关做出扩大解释，在没有税负差的情况下不按特别纳税调整程序操作进行立案调整，调整同时涵盖流转税和所得税，以及缺乏对应调整机制的问题。

首先，关联交易转让定价调查究竟是否必须根据企业所得税法的规定，遵循《一般反避税管理办法（试行）》中提到的立案机制进行管理是个问题。在实践中，地方税务机关常常以征管法为依据来进行定价相关的调查和调整，尤其当对关联交易的流转税进行转让定价调整时，例如若干年前的营业税时代下关联交易转让定价调整营业税收入的案例就是直接以征管法为依据做出的。由于现行的关联交易转让定价立案管理制度是企业所得税下的制度，在依据征管法进行调整时从理论上不必适用相关立案管理规定，实践中也确实有税务机关以此进行境内关联交易的所得税和流转税转让定价调查和调整，这种情况下如何协调相关法律规定和监管实践就成了一个问题。

此外，以关联服务交易为例，如果看服务接受方，由于企业所得税法规定了费用列支的真实性和合理性要求，在关联服务交易中，也不乏税务机关以企业所得税法为依据要求调整费用列支的，这一规定本身如何与服务交易的关联交易转让定价管理相衔接也成了一个问题，这个问题甚至同时会影响跨境服务交易的税收管理。此外，类似VIE结构的出现和其他特殊交易形式，也对国内关联交易的管理带来了新的挑战。

更重要的是，境内关联交易的转让定价调整缺乏对应调整机制。对于跨境关联交易，通常根据税收协定第9条，缔约国一方进行调整后，另一方认为有必要可以进行对应调整；另一方面纳税人也可以请求各自的主管当局通过相互协商机制来寻求救济。而对于境内关联交易，如果交易一方被调整后，并没有国内的对应调整机制可以利用，因此很可能产生双重征税，而且如前所述，这样的调整可能及于增值税，而目前的增值税条例是否允许对应抵扣也没有法律法规规定，然而这其实是避免境内关联交易经济性双重征税一个很重要的制度基础。

三、境内关联交易的另一个实质风险

另一个很有趣的问题在于，在现有规定下，对于既有境内又有境外关联交易的企业，如何看待和管理其关联交易交易问题。如上例中的贸易公司，在判断是否达到需要准备同期资料的门槛时，42号公告是不区分境内外的。如第11条规定“年度关联交易总额超过10亿元”应准备主体文档。第13条规定“年度关联交易金额符合下列条件之一的企业，应当准备本地文档:（一）有形资产所有权转让金额（来料加工业务按照年度进出口报关价格计算）超过2亿元。（二）金融资产转让金额超过1亿元。（三）无形资产所有权转让金额超过1亿元。（四）其他关联交易金额合计超过4000万元。”根据法律法规，这些金额，应该都是不分境内外，合并计算，且只要达到标准之一就全部交易应当准备同期资料的。

那么，随之而来的问题就变成，在关联交易调查和调整中，应当如何看待这个情况？如果一个企业主要发生境内关联销售交易，而仅向境外关联方支付特许使用费，究竟是应该仅对境外关联交易进行分析调整，还是将境内外关联交易合并进行。我们曾经见过的有些案例中，税务机关对企业的整体交易适用交易净利润法进行调整，导致该企业需要补征的税款金额是其对外支付的特许使用费的数倍。这个做法从理论上似乎并无明显的错误，但事实上我们都知道这样做的实质是对关联交易境内外进行了同时调整，在境内交易不能做对应调整的情况下，这样的结果显然并不合理。那么问题来了，在境内和境外关联交易都存在的情况下，是否只应调整境外关联交易？又该如何实现仅对境外关联交易进行调整？如何通过更为深入的分析，避免规则在运用中对法律意图产生扭曲是个值得考虑的问题。

四、小结

42号公告扩大了对境内关联交易的豁免，反映了国家税务总局营造更为宽松的税收征管环境的善意和努力，然而，基于以下的考虑，企业未必可以放松自身对境内关联交易的风险管理，而应当在考虑多方因素的情况下，完善自身的境内关联交易管理制度： 

——在现行的规则下，仅有境内关联交易的企业无需准备同期资料报告，但仍然存在被转让定价调查的风险，因此不能放松风险管控；

——税务机关进行境内关联交易调查和调整的风险仍在，而且有些情况下，还可能因为和境外关联交易相联系产生更大风险；

——从源头上管理境内关联交易仍然十分必要，注重境内关联交易的政策和管理体系，结合其他的税收问题进行管理，在调查和调整中注意沟通，强调程序问题并争取对应调整，都是企业对境内关联交易调查调整所需要知道的。